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新《證券法》提高證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未履行勤勉盡責(zé)義務(wù)的違法處罰幅度，在罰則部分，對(duì)于中介機(jī)構(gòu)“未勤勉盡責(zé)”處罰幅度大幅提高。

例如，對(duì)機(jī)構(gòu)而言，罰款幅度由原來(lái)最高處以業(yè)務(wù)收入5倍的罰款提升至10倍，并明確沒有業(yè)務(wù)收入時(shí)的處罰標(biāo)準(zhǔn)；情節(jié)嚴(yán)重的，并處暫?；蚪箯氖伦C券服務(wù)業(yè)務(wù)；對(duì)直接責(zé)任人，罰款幅度由原來(lái)的3萬(wàn)元至10萬(wàn)元提升到20萬(wàn)元至200萬(wàn)元。

除加大行政處罰力度，若中介機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，新《證券法》還增加中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)的民事責(zé)任的概率。

統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，在2001年—2020年間，所有被證監(jiān)會(huì)處罰的不當(dāng)審計(jì)行為中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所“未勤勉盡責(zé)”出現(xiàn)次數(shù)高達(dá)41次。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)定中如何才算盡到“勤勉盡責(zé)”義務(wù)，在現(xiàn)實(shí)運(yùn)用中仍存在分歧。因此，有針對(duì)性地提出完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“勤勉盡責(zé)”義務(wù)認(rèn)定的思考，有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)的能力。

01

完善“勤勉盡責(zé)”義務(wù)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

證監(jiān)會(huì)在認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序存在“瑕疵”時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步分析該“瑕疵程序”是否已通過其他替代程序得以彌補(bǔ)。若已執(zhí)行其他相應(yīng)的替代程序或補(bǔ)充性程序，則不宜僅因執(zhí)行“瑕疵程序”便認(rèn)定其“未勤勉盡責(zé)”。

若注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)行相應(yīng)的替代程序，也未執(zhí)行其他補(bǔ)充性程序，則在認(rèn)定“未勤勉盡責(zé)”時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步論證執(zhí)行的瑕疵審計(jì)程序與“未勤勉盡責(zé)”之間的因果關(guān)系，否則無(wú)法排除其可能并未依據(jù)該程序的結(jié)果作出審計(jì)結(jié)論的情形。

應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注和職業(yè)審慎，可以從現(xiàn)存的職業(yè)關(guān)注、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及重要性標(biāo)準(zhǔn)3個(gè)方面進(jìn)行優(yōu)化。勤勉盡責(zé)的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要包括主觀標(biāo)準(zhǔn)與客觀標(biāo)準(zhǔn)，主觀標(biāo)準(zhǔn)可稱為“應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)”，客觀標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，但主客觀標(biāo)準(zhǔn)都會(huì)受到“重要性標(biāo)準(zhǔn)”的影響。因此，建議從這3方面入手，完善“勤勉盡責(zé)”義務(wù)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

02

組建證券類案件的專業(yè)審判團(tuán)隊(duì)

新《證券法》下，除強(qiáng)調(diào)加重中介機(jī)構(gòu)義務(wù)的同時(shí)，更應(yīng)注重區(qū)分這種義務(wù)的邊界，合乎比例地限定其義務(wù)，明確免責(zé)事由，做到義務(wù)與責(zé)任相匹配，這更有助于中介機(jī)構(gòu)“歸位盡責(zé)”。

證券市場(chǎng)的特征以及審計(jì)的固有局限性決定審計(jì)意見不能絕對(duì)準(zhǔn)確反映證券市場(chǎng)信息以及證券主體實(shí)際情況。社會(huì)外界對(duì)“絕對(duì)準(zhǔn)確”的審計(jì)報(bào)告的絕對(duì)依賴和過高期望，夸大審計(jì)報(bào)告的作用，對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)特性的了解不深入以及發(fā)生矛盾后各方當(dāng)事人之間的溝通不暢引發(fā)矛盾沖突。

會(huì)計(jì)界認(rèn)為，由于社會(huì)各界對(duì)審計(jì)工作局限性的不了解，從而使得其首當(dāng)其沖成為證券欺詐承擔(dān)民事責(zé)任的“替罪羊”。

解決這一問題需要雙方轉(zhuǎn)變。

一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在日常審計(jì)工作中，注意時(shí)刻與社會(huì)外界保持聯(lián)系交流，做好宣傳和普及大眾對(duì)相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)權(quán)限及工作局限性的認(rèn)識(shí)和理解的工作，努力轉(zhuǎn)變社會(huì)大眾以前固有的審計(jì)報(bào)告“絕對(duì)”權(quán)威的主觀心態(tài)，避免社會(huì)公眾產(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師以職業(yè)身份對(duì)社會(huì)公眾的投資行為作出絕對(duì)擔(dān)保的錯(cuò)誤觀念。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷提高職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)技能，促進(jìn)工作質(zhì)量不斷提高，增強(qiáng)所出具審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和可信度增強(qiáng)。

現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)界與法律界的爭(zhēng)議在于，法律界在未足夠了解審計(jì)工作局限性的前提下，根據(jù)其固有工作原則和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行法律判斷，從而導(dǎo)致審計(jì)人員經(jīng)常受到不盡公平的待遇，承擔(dān)其本不該承擔(dān)的法律責(zé)任。

因此，法律界應(yīng)該積極籌建一支專門管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件的團(tuán)隊(duì)，并積極開展法律界和會(huì)計(jì)界的交流，使得法律界能夠真正了解到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)和權(quán)限，在此前提下裁判注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，保證公平原則的實(shí)現(xiàn)。

03

立法層面強(qiáng)調(diào)獨(dú)立審判原則

在實(shí)際司法審判中，審計(jì)準(zhǔn)則之所以沒有被法院作為主要裁判依據(jù)，原因在于法律規(guī)定人民法院在審理案件的過程中對(duì)行政規(guī)章只能參照適用，而并不是直接適用。

“參照”一詞給法院和社會(huì)自由裁量余地和想象空間，究竟何時(shí)參照，參照到何種程度不得而知。一般認(rèn)為，在法律并沒有明確規(guī)定的情形下參照適用行政規(guī)章。

筆者認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則雖由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部制定，但經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)后，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作經(jīng)驗(yàn)、市場(chǎng)導(dǎo)向、政府指導(dǎo)和公眾監(jiān)督各方利益相互平衡作用下的法律產(chǎn)物，其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)行為的規(guī)范、指導(dǎo)和監(jiān)督具有重要的意義。

因此，審計(jì)準(zhǔn)則并不應(yīng)該成為形式上參照適用準(zhǔn)則，更應(yīng)當(dāng)成為人民法院在審理審計(jì)案件追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)的重要裁判依據(jù)。

在司法實(shí)務(wù)中，確立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，使之成為審計(jì)行業(yè)的行為準(zhǔn)則和法律行業(yè)的法律依據(jù)，能夠有效避免兩個(gè)行業(yè)之間的正面沖突和矛盾解決。

04

確定審計(jì)報(bào)告專業(yè)性的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)

在司法實(shí)踐過程中，投資人一般在充分信賴審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上作出錯(cuò)誤投資決策并受到重大財(cái)產(chǎn)損失之后，才會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告提出質(zhì)疑。因此，對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的判斷具有滯后性。

同時(shí)，投資人在判斷審計(jì)報(bào)告真實(shí)性問題的過程中，針對(duì)審計(jì)報(bào)告重大虛假問題產(chǎn)生的原因、時(shí)間和后果都無(wú)法衡量，也因自身專業(yè)知識(shí)水平的不足難以舉證，從而無(wú)法維護(hù)自身的合法權(quán)益。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說，在抗辯其出具的審計(jì)報(bào)告不存在虛假性問題從而主張免除其民事責(zé)任的過程中，由于其處于一方當(dāng)事人的地位，其提供的證據(jù)僅為支持乙方觀點(diǎn)服務(wù)，不足以作為相應(yīng)的定案依據(jù)。而對(duì)于人民法院來(lái)說，由于審計(jì)報(bào)告具有較強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，僅憑法院進(jìn)行調(diào)查難以判斷審計(jì)報(bào)告信息的真實(shí)性。因此，迫切需要相對(duì)公正、獨(dú)立、權(quán)威的能對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行評(píng)估的第三方機(jī)構(gòu)。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)暫行規(guī)則》（2007年）明確規(guī)定，“鑒定委員會(huì)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)起設(shè)立，接受國(guó)家司法、行政機(jī)關(guān)委托，對(duì)涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循有關(guān)法律法規(guī)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則的情況進(jìn)行鑒定，發(fā)表鑒定意見。”

但該《暫行規(guī)則》仍存在困擾。首先，鑒定機(jī)構(gòu)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)起設(shè)立，而在涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事主體的案件中，該協(xié)會(huì)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)代表，其出具的鑒定結(jié)論的客觀性、真實(shí)性、有效性難以考證。

其次，該鑒定機(jī)構(gòu)只接受國(guó)家司法、行政機(jī)關(guān)的委托，拒絕接受當(dāng)事人雙方的委托。因此，在訴訟的過程中，如果法院拒絕委托鑒定機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性作出鑒定，而雙方當(dāng)事人又無(wú)權(quán)委托鑒定機(jī)構(gòu)發(fā)表鑒定意見，易造成雙方當(dāng)事人的合法權(quán)益無(wú)法得到切實(shí)保障。

筆者認(rèn)為，應(yīng)建立由財(cái)政部門發(fā)起設(shè)立，司法機(jī)關(guān)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)和社會(huì)公眾參與的完全獨(dú)立的專門從事評(píng)估審計(jì)報(bào)告業(yè)務(wù)的鑒定機(jī)構(gòu)，保證評(píng)估意見的公允性。至于各案件中發(fā)表評(píng)估意見的評(píng)估人員組成，則由案件雙方當(dāng)事人共同指定，特殊情況下由法院指定，進(jìn)而保障評(píng)估意見的公正性，防止出現(xiàn)外在力量干預(yù)評(píng)估工作，增強(qiáng)評(píng)估意見的可信度和證明力標(biāo)準(zhǔn)。這更有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和投資人爭(zhēng)議的解決，為人民法院審理審計(jì)案件提供足夠的裁判依據(jù)，更加能夠保障爭(zhēng)議受損害一方當(dāng)事人的合法權(quán)益。

在我國(guó)資本市場(chǎng)法治轉(zhuǎn)型過程中，新《證券法》明晰各市場(chǎng)主體的權(quán)利義務(wù)，這對(duì)中小投資者利益保護(hù)具有促進(jìn)作用。立法的完善是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，有了良好的開端，還需要“勤勉盡責(zé)”義務(wù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的完善、證券類案件的專業(yè)審判團(tuán)隊(duì)的組建、獨(dú)立審判原則的凸顯及審計(jì)報(bào)告專業(yè)性的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)的建立，逐步構(gòu)建起更科學(xué)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其工作人員法律責(zé)任立法體系。

作者：胡明霞 北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)研究與發(fā)展中心

原文刊載于：中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)7月30日3版